ჟურნალი ნომერი 4 ∘ ლევან საბაური ∘ მარიამ ვარდიაშვილი ∘ მარინა მაისურაძე ∘
სახელშეკრულებო აქტივის და სახელშეკრულებო ვალდებულების ფინანსურ ანგარიშგებაში აღიარების საკითხები

10.36172/EKONOMISTI.2023.XIX.04.Levan.Sabauri/Mariam.Vardiashvili/Marina.Maisuradze

ანოტაცია. ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტის (IFRS) 15  „ამონაგები მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან“ გამოქვეყნებით, ფუნდამენტურად შეიცვალა შემოსავლების აღიარების მიდგომები და  შეფასების მეთოდები.

სტანდარტი სახელშეკრულებო ვალდებულებას  განიხილავს, როგორც სააღრიცხვო კოორდინატების ათვლის  წერტილს,  აქტივზე (საქონელზე ან მომსახურებაზე) კონტროლის გადაცემის და გამყიდველისთვის შემოსავალის აღიარების მომენტის განსაზღვრისათვის.

მომხმარებელთან გაფორმებულ ხელშეკრულებაში განსაზღვრული შესასრულებელი ვალდებულებების შესრულებისას, შესაძლოა წარმოიქმნას აქტივები ან ვალდებულებები, რომლებიც უშუალოდ უკავშირდება  ხელშეკრულების მონაწილე რომელიმე მხარის მიერ ხელშეკრულების პირობების  შესრულებას.

იმისდა მიხედვით, თუ რა მდგომარეობაა საწარმოს მიერ ვალდებულების შესრულებისა და მომხმარებლის მიერ გადახდის კუთხით,  საწარმომ ეს ხელშეკრულება ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში უნდა ასახოს სახელშეკრულებო აქტივის ან სახელშეკრულებო ვალდებულების სახით.

 სტატიაში განხილულია სახელშეკრულებო აქტივისა და სახელშეკრულებო ვალდებულების ფინანსურ ანგარიშგებაში ასახვის პირობები, განსხვავება  ბუღალტრული აღრიცხვის ისეთი ტრადიციული ობიექტებისგან, როგორებიცაა სავაჭრო მოთხოვნები და სავაჭრო ვალდებულებები.

სახელშეკრულებო აქტივის ან სახელშეკრულებო ვალდებულების შესწავლა მნიშვნელოვანია, რადგან იგი აუმჯობესებს  საერთო დანიშნულების ფინანსური ანგარიშგებას,  რაც უზრუნველყოფს ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლებს მიაწოდოს ისეთი ფინანსური ინფორმაცია, რომელიც გამოადგებათ მოცემული საწარმოსთვის რესურსების მიწოდების შესახებ გადაწყვეტილებების მისაღებად.

სტატიაში განხილულია აღნიშნულ საკითხთან დაკავშირებული სხვადასხვა მკვლევარის მოსაზრებები და შეხედულებები.

მეთოდოლოგია: ISSB-ს განხილვები, საერთაშორისო აუდიტორული კომპანიების („დიდი ოთხეულის“)  სახელმძღვანელო-სარეკომენდაციო მასალები; სამეცნიერო სტატიები;  ანალიზის, სისტემატიზაციის და შედარების მეთოდები.

საკვანძო სიტყვები. კონტრაქტები; ფინანსური ანგარიშგება; ამონაგები მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან; სახელშეკრულებო აქტივი; სახელშეკრულებო ვალდებულება. 

შესავალი 

ფინანსური ანგარიშგების საერთაშორისო სტანდარტის ფასს 15-ის „ამონაგები მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან“ - გამოქვეყნებით, ფუნდამენტურად შეიცვალა შემოსავლების აღიარების მიდგომები და  შეფასების მეთოდები.

სტანდარტის მიზანია იმ პრინციპების დადგენა, რომლებიც საწარმომ უნდა გამოიყენოს ერთეულის მთლიანი შემოსავლის შესახებ მომხმარებლისათვის  საჭირო ინფორმაციის ფინანსურ ანგარიშგებაში წარდგენისთვის.

„ფასს 15 სხვადასხვა კონტრაქტებისთვის უნივერსალური კრიტერიუმების შემოტანით, უფრო ფართოდ განიხილავს და მეტად აკონკრეტებს ამონაგების აღიარების  და შეფასების ყველა შესაძლო  ვარიანტს“,  რომელიც არსებულ სტანდარტებთან შედარებით უფრო ზუსტი და თანმიმდევრულია. (Vardiashvili, M., Maisuradze, M., 2017)

გამოქვეყნებული სტანდარტი არა მხოლოდ ასახავს შემოსავლების აღიარებისა და შეფასების ახალ მიდგომას, არამედ ბუღალტრული აღრიცხვის ობიექტად განიხილავს   მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულებას, რომელიც წარმოქმნის იურიდიული ძალის მქონე უფლებებსა და ვალდებულებებს,  რომელთა დაცვას კანონმდებლობა უზრუნველყოფს. იმისდა მიხედვით, თუ რა მდგომარეობაა საწარმოს მიერ ვალდებულების შესრულებისა და მომხმარებლის მიერ გადახდის კუთხით,  საწარმომ ეს ხელშეკრულება ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში უნდა ასახოს სახელშეკრულებო აქტივის ან სახელშეკრულებო ვალდებულების სახით.  ეს თავის მხრივ მოითხოვს  ანგარიშთა გეგმაში ახალი ანგარიშების - „სახელშეკრულებო აქტივის“ და „სახელშეკრულებო ვალდებულების“ - შემოტანას.  

ჩვენ შევისწავლეთ უცხოელი და ქართველი მეცნიერების არაერთი ნაშრომი ფასს 15-ის პრაქტიკული გამოყენების  მიმართულებით. ამ სტატიაზე მუშაობის პროცესში, თეორიული, მეთოდოლოგიური და პრაქტიკული თვალსაზრისით, ვეყრდნობოდით ხელმისაწვდომ ინტერნეტ წყაროებს, რომლებიც ეხება ფინანსურ ანგარიშგებაში ახალი ელემენტების სახელშეკრულებო ვალდებულებისა და სახელშეკრულებო აქტივების ასახვას. მეცნიერული დასაბუთების ცალკეული ასპექტების გარდა გამოვიყენეთ საერთაშორისო აუდიტორული კომპანიების („დიდი ოთხეულის“)  სახელმძღვანელო-სარეკომენდაციო მასალები.

დასკვნების გამოტანისას გამოვიყენეთ  ინდუქციის, დედუქციის, ანალიზისა  და სინთეზის მეთოდები.

კვლევის შედეგების პრაქტიკული ასპექტი ის არის, რომ წარმოდგენილი რეკომენდაციები  შეიძლება გამოყენებულ იქნას კომპანიების მიერ  ფინანსური აღრიცხვისა და ანგარიშგების შედგენის  პროცესში. 

****

ფინანსური ანგარიშგების კონცეპტუალური საფუძვლებით შემოსავალი განიხილება, როგორც აქტივების ზრდა, რაც საქონლისა და მომსახურების მიწოდების შედეგია. ამ გარემოებებში, სააღრიცხვო პროცედურები, უპირველეს ყოვლისა, მიმართულია ხარჯების აღრიცხვის  შესაბამისად აღიარებული შემოსავლის დროისა და ოდენობის განსაზღვრაზე. სხვა სიტყვებით რომ ვთქვათ, ტრადიციულად ბუღალტრულ აღრიცხვაში, აქტივის, ვალდებულებების, შემოსავლებისა და ხარჯების აღიარების დროისა და ოდენობის დასადგენად გამოიყენებოდა რეალურად დასრულებული ტრანზაქცია. პერიოდებს შორის განხორციელებული  ტრანზაქციების შედეგების განაწილების პროცესი ეფუძნებოდა ორ პრინციპს:

   ● დარიცხვის პრინციპს, რომელიც ასახავს ტრანზაქციების და სხვა მოვლენებისა და გარემოებების ეფექტებს ანგარიშმგები ერთეულის ეკონომიკურ რესურსებზე და მოთხოვნებს  მათ მიმართ იმავე პერიოდებში, როდესაც ეს ეფექტი ხდება, მაშინაც კი, თუ მიღებული ფულადი ნაკადები და გადახდები  განხორციელდება სხვა  პერიოდში;

● წინდახედულობის პრინციპს, რომლის მიხედვით თუ შემოსავალების  მიღების ალბათობა დაბალია, მაშინ იქმნება რეზერვი მოსალოდნელ ზარალზე, როგორც კი ისინი სავარაუდო გახდება.[Vardiashvili, M., 2022]

   მომხმარებლებთან გაფორმებული ხელშეკრულებებიდან მიღებული შემოსავლის აღიარებისა და  შეფასების მომენტი, რომელიც მითითებულია ფასს  15-ში უფრო ზუსტი და ცალსახაა. „ერთ-ერთი მთავარი ცვლილება, რომელიც ფასს 15-ით შევიდა არის ის,  რომ საწარმომ ამონაგები უნდა აღიაროს  მაშინ, როდესაც  შეასრულებს შესასრულებელ ვალდებულებას დაპირებული საქონლის ან მომსახურების მომხმარებლისთვის გადაცემით. აქტივი გადაცემულად მიიჩნევა იმ შემთხვევაში, როდესაც მომხმარებელი მოიპოვებს მოცემულ აქტივზე კონტროლს“.  (Sabauri, L., Vardiashvili, M., Maisuradze, M., 2022)

ამ დებულებით  შემოსავლების აღიარების აქცენტი  აქტივზე საკუთრების უფლების გადაცემიდან, გადატანილია აქტივებზე კონტროლის გადაცემაზე.

ეს არსებითად ცვლის ეკონომიკურად დასაბუთებული შემოსავლების აღიარების  ტრადიციულ კონცეფციას.

გაცვლითი ტრანზაქციის ობიექტზე კონტროლის კრიტერიუმის შემოღება, შემოსავლების აღიარებისთვის, არა მხოლოდ ეკონომიკური, არამედ სამართლებრივი დასაბუთებაცაა.

სახელშეკრულებო ვალდებულება ასახავს მომავალში  საქონლის ან მომსახურების საკუთრებაში გადაცემას (Sabauri, L., Vardiashvili, M., Maisuradze, M., 2022). სწორედ  სახელშეკრულებო ვალდებულება უნდა იყოს უზრუნველყოფილი დაცვის უფლებით.   მაშასადამე, ხელშეკრულების პირობებიდან გამომდინარე სახელშეკრულებო ვალდებულება უნდა აისახოს ერთეულის სისტემურ აღრიცხვაში, ის უნდა იყოს სააღრიცხვო კოორდინატების ათვლის  წერტილი აქტივზე (საქონელზე ან მომსახურებაზე) კონტროლის გადაცემის და გამყიდველისთვის შემოსავალის აღიარების მომენტის განსაზღვრისათვის.  ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, შეიძლება ითქვას, რომ ფასს 15 ადგენს მომხმარებელთან გაფორმებული ინდივიდუალური ხელშეკრულების აღრიცხვის წესს.  თუმცა, თუ ეს უფრო მოსახერხებელია, საწარმოს ამ სტანდარტის გამოყენების უფლება აქვს მსგავსი მახასიათებლების მქონე ხელშეკრულებების პორტფელთან მიმართებით, თუ ერთეული გონივრულად ვარაუდობს, რომ ფინანსური ანგარიშგების  თვალსაზრისით, ამ სტანდარტის გამოყენების შედეგები პორტფელზე, არსებითად განსხვავებული არ იქნება  ამ პორტფელის შემადგენელი ცალკეული ხელშეკრულების მიმართ მისი გამოყენების შედეგისგან.

მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულება არის ორ ან რამდენიმე მხარეს შორის შეთანხმება,  იურიდიული დოკუმენტი, რომელიც გაცვლით გარიგებაში წარმოშობს გარკვეულ უფლებებსა და ვალდებულებებს. სახელშეკრულებო ვალდებულებებისა და უფლებების იურიდიულ დაცვას კანონმდებლობა უზრუნველყოფს.     ეს არის  სააღრიცხვო დოკუმენტი, რომელიც შეიცავს ინფორმაციას სახელშეკრულებო ვალდებულებების შესახებ, რომელიც ასახავს სახელშეკრულებო აქტივის მიღების უფლებას და ამ აქტივისათვის გადახდის სახელშეკრულებო ვალდებულებას.   ამ შემთხვევაში, როგორც წესი, თავად ხელშეკრულებას, როგორც დოკუმენტს არ აქვს ღირებულების საზომი და არ წარმოადგენს საქონელს,  გარდა ფინანსური ინსტრუმენტებისა.   

IFRS-ის 15-ის  მე-9 პუნქტით: ხელშეკრულება არის იურიდიული დოკუმენტი, რომლითაც ხელშეკრულების მონაწილე მხარეებმა სახელშეკრულებო პირობების შესრულების ვალდებულება აიღეს და  რომელიც შეიცავს ინფორმაციას ბუღალტრული აღრიცხვის ახალი ობიექტების - სახელშეკრულებო ვალდებულებების შესახებ, რომლებიც ექვემდებარება ბუღალტრულ აღრიცხვას, აღიარებასა და შეფასებას, იმ შემთხვევაში თუ სტანდარტით გათვალისწინებულ კრიტერიუმებს აკმაყოფილებს. მაშასადამე, თავად ხელშეკრულება შეიძლება  ბუღალტრული აღრიცხვის ობიექტად იქცეს.[ PLOTNIKOV V.S.,  PLOTNIKOVA,O. V, SHEVCHUK A.I, 2015]

    სახელშეკრულებო ვალდებულებების აღრიცხვის ობიექტად აღიარებით, უნდა გამოვიდეთ იქიდან, რომ სახელშეკრულებო ვალდებულება და სახელშეკრულებო სამართალი  განუყოფელია.  მყიდველი და გამყიდველი შემოდიან ბაზარზე, როგორც წესი, აქტივის ყიდვა/გაყიდვის ხელშეკრულების დადების განზრახვით. მხოლოდ ხელშეკრულების გაფორმებით  იღებენ სახელშეკრულებო ვალდებულებებს, რომლებიც განსაზღვრავენ აქტივზე საკუთრების გადაცემას.

    ბაზარი ამ შემთხვევაში მოქმედებს როგორც „შუამავალი“, ინსტიტუციური გარემო, რომელშიც გამყიდველისა და მყიდველის ზრახვები იურიდიულ ფორმას იძენს, რომლის შინაარსი ივსება სამართლებრივი დაცვით უზრუნველყოფილი სახელშეკრულებო ვალდებულებებით, რაც ასახულია ფასს 15-ის მე-9 პუნქტის „ა“ქვეპუნქტში:

      „ხელშეკრულების მონაწილე მხარეებმა დაამტკიცეს ხელშეკრულება (წერილობით, სიტყვიერად ან სხვა მიღებული საქმიანი პრაქტიკის შესაბამისად) და შესაბამისი სახელშეკრულებო პირობების შესრულების ვალდებულება აიღეს.“ [ifrs 15.9]

შემდეგი დადასტურება სახელშეკრულებო ვალდებულებების სააღრიცხვო ობიექტებად აღიარების აუცილებლობის   შესახებ შეიძლება გახდეს ფასს 15-ის მე-9 პუნქტის „ბ“ და „გ“ ქვეპუნქტი.

„ბ) საწარმოს შეუძლია გადასაცემ საქონელთან ან მომსახურებასთან დაკავშირებული თითოეული მხარის უფლებების იდენტიფიკაცია;

 გ) საწარმოს შეუძლია გადასაცემი საქონლის ან მომსახურებისთვის გადახდის პირობების იდენტიფიკაცია.“ [ifrs 15. 9]

ამ შემთხვევაში საუბარია გადაცემული საქონლისა თუ მომსახურებისათვის ფულადი კომპენსაციის სახელშეკრულებო უფლებაზე და გარკვეულ პირობებში ფულადი კომპენსაციის გადახდის სახელშეკრულებო ვალდებულებაზე.

აღსანიშნავია ისიც, რომ როდესაც საქმე ეხება სახელშეკრულებო ვალდებულებებს, მაშინ, როგორც წესი, ეს ნიშნავს, რომ გაცვლითი ტრანზაქცია მომავალში დასრულდება.

უფრო ნათლად და ზუსტად, სახელშეკრულებო ვალდებულებების სააღრიცხვო მუხლებად აღიარების აუცილებლობა მითითებულია ფასს 15-ის 22-ე პარაგრაფში:

ხელშეკრულების დაწყებისას (ხელშეკრულების გაფორმების მომენტში) საწარმომ მომხმარებელთან გაფორმებული ხელშეკრულების ფარგლებში დაპირებული საქონელი ან მომსახურება უნდა შეაფასოს და დაადგინოს მომხმარებლისთვის შესასრულებელი თითოეული დაპირება:

ა) გადასაცემი განსხვავებული საქონელი ან მომსახურება (ან საქონლის ან მომსახურების პაკეტი); ან

ბ) განსხვავებული საქონლის ან მომსახურებების სერია, რომლებიც ძირითადად ერთი და იგივეა და მომხმარებლებს ერთი და იმავე სქემის მიხედვით გადაეცემა. [ifrs 15. 22] სტანდარტის ეს ნაწილი ეხება შესასრულებელი ვალდებულებების იდენტიფიკაციას, ე.ი. მომხმარებელთან ხელშეკრულებით დაპირებული საქონლის ან მომსახურების აღიარებასა და შეფასებას,   რომელიც იდენტიფიცირებული უნდა იყოს  როგორც შესასრულებელი ვალდებულება, როგორც დაპირება მომხმარებლისთვის  საქონლის ან მომსახურების გადაცემის შესახებ.

აქტივები და ვალდებულებები ფინანსური ანგარიშგების ორი ყველაზე ფუნდამენტური ელემენტია[ Nicole L. Cade., Lisa Koonce., Kim I. Mendoza ,2019]

ფასს 15-ის 105-ე მუხლის მიხედვით „თუ ხელშეკრულების მონაწილე რომელიმე მხარე შეასრულებს ხელშეკრულების პირობებს, საწარმომ ეს ხელშეკრულება ფინანსური მდგომარეობის ანგარიშგებაში უნდა ასახოს სახელშეკრულებო აქტივის ან სახელშეკრულებო ვალდებულების სახით, იმისდა მიხედვით, რა მდგომარეობაა საწარმოს მიერ ვალდებულების შესრულებისა და მომხმარებლის მიერ გადახდის კუთხით. საწარმომ ანაზღაურებაზე ნებისმიერი უპირობო უფლება ცალკე უნდა ასახოს, როგორც მოთხოვნა“. [ifrs-15] ფაქტობრივად ამ მუხლით  შემოდის  ტერმინები „სახელშეკრულებო აქტივი“ და „სახელშეკრულებო ვალდებულება “. ამ ტერმინების გამოყენებით ისინი   გამოყოფილი იქნენ ტრადიციული მოთხოვნებისა და ვალდებულებებისგან.

სახელშეკრულებო აქტივი

როგორც  აღინიშნა, სახელშეკრულებო აქტივი ფასს 15-ით  სავაჭრო დებიტორული დავალიანებისგან გამიჯნულია.    ფინანსურ ანგარიშგებაში დებიტორული დავალიანება  აჩვენებს   მყიდველისგან გადახდის უპირობო  მიღების უფლებას, რომელიც წარმოიქმნა საქონლის მიწოდების ან მომსახურების გაწევის შედეგად. უპირობო იმ გაგებით, რომ გადახდის მიღებამდე მხოლოდ დრო უნდა გავიდეს. [Kvatashidze N., Gogrichiani Z.   2016]

ფასს 15-ის გამოქვეყნებამდე, ტერმინი „დებიტორული დავალიანება“ იყო ერთადერთი ტერმინი, რომელიც გამოიყენებოდა მომხმარებლის დავალიანების აღსანიშნავად მიღებული საქონლისა და მომსახურებისთვის.

მომხმარებელთან გაფორმებული ზოგიერთი ხელშეკრულება, შეიძლება შეიცავდეს მომხმარებლისთვის საქონლის ან მომსახურებების გადაცემის ორ ან რამდენიმე ვალდებულებას.[ Sreseli N., Sreseli R. 2016]

 მყიდველის წინაშე ერთი ვალდებულების შესრულებისას, გამყიდველი კომპანია არ იღებს თანხის მიღების უპირობო უფლებას, რადგან მან ჯერ სხვა ვალდებულება უნდა დააკმაყოფილოს. მაგალითად, როდესაც ერთი პროდუქტის მიწოდება დადებული ხელშეკრულების შესაბამისად გადახდას ექვემდებარება მხოლოდ დამატებითი მომსახურების გაწევის შემდეგ ან მხოლოდ სხვა პროდუქტის მიწოდების შემდეგ. ასეთ შემთხვევებში  ფასს 15-ით გამყიდველმა უნდა აღიაროს  სახელშეკრულებო აქტივი.

„სახელშეკრულებო აქტივი   საწარმოს მიერ მომხმარებლისთვის გადაცემული საქონლის ან მომსახურების სანაცვლოდ მოპოვებული უფლებაა ანაზღაურებაზე, როდესაც ეს უფლება დამოკიდებულია დროის გარკვეული პერიოდის გასვლის გარდა სხვა რამეზე (მაგალითად, საწარმოს სამომავლო საქმიანობის შედეგებზე).“ [ფასს 15, დანართი ა]

გარდა ამისა, სახელშეკრულებო აქტივები და ვალდებულებები შეიძლება წარმოიშვას შემოსავლების აღიარების, მიღებებისა და კომპენსაციის უპირობო უფლებების შექმნის მომენტებს შორის განსხვავებებიდან. [Kuij-Groenberg K. ,  Pronk M. 2019]

მაგალითად, კომპანიამ კონტრაქტის მიხედვით დამკვეთს უნდა აუშენოს  შენობა. პროექტი, რომლის ჯამური ღირებულება 700,000 ფულადი ერთეულია, 9 თვეს გრძელდება და მოიცავს ორ საანგარიშგებო პერიოდს. იწყება 1 ივლისს და უნდა დამთავრდეს მომავალი წლის  მარტის ბოლოს. კონტრაქტის თანახმად დამკვეთი ანაზღაურებას მთლიანად იხდის, როდესაც პროექტი დასრულდება და დამკვეთს გადაეცემა.  

პირველი საანგარიშგებო წლის ბოლოსთვის ვალდებულების შესრულების ხარისხი  შედეგების მეთოდის გამოყენებით შეფასდა 60%-ად, ე.ი. კომპანიამ ამ პერიოდისთვის შემოსავალი უნდა აღიაროს  420,000 ფულადი ერთეულის ოდენობით. მაგრამ აქტივში  აღიარდება, არა მოთხოვნა,  არამედ სახელშეკრულებო აქტივი, რამდენადაც პროექტის დასრულებამდე კომპანიას არა აქვს ანაზღაურების უპირობო მოთხოვნის უფლება.

პროექტის დასრულებისას კომპანიას აქვს უპირობო უფლება  მიიღოს ანაზღაურება, მთლიან ღირებულებაზე. შესაბამისად, საჟურნალო ჩანაწერებში  სავაჭრო დებიტორულ დავალიანებას 700,000 ფულადი ერთეულის ოდენობით დააფიქსირებს დებეტში, ხოლო კრედიტში აღიარებს შემოსავალს 280,000 ფულად ერთეულს და იმავდროულად სახელშეკრულებო აქტივს 420,000 ფულადი ერთეულის ოდენობით.

სახელშეკრულებო აქტივი არ არის ფინანსური ინსტრუმენტი, ამიტომ აქ ფასს 9 არ გამოიყენება, ერთი გამონაკლისის, გაუფასურების გარდა.ფასს 9 „სახელშეკრულებო აქტივის გაუფასურება უნდა შეფასდეს, აისახოს და გამჟღავნდეს იმავე საფუძველზე, რომელიც გამოიყენება ფასს 9-ის მოქმედების სფეროში მყოფი ფინანსური აქტივების გაუფასურების მიმართ.“ [ifrs-15,107]

 ასე რომ, ერთეულმა უნდა შეაფასოს სახელშეკრულებო  აქტივი ნებისმიერი გაუფასურებისთვის, განსაზღვროს მოსალოდნელი საკრედიტო ზარალი და აღიაროს ზარალის რეზერვი - ზუსტად ისე, როგორც ნებისმიერი სავაჭრო დებიტორული დავალიანება.

 სტანდარტი იყენებს   ტერმინებს „სახელშეკრულებო აქტივი“ და „სახელშეკრულებო ვალდებულება“, მაგრამ არ გამორიცხვას ერთეულის ფინანსურ ანგარიშგებაში ალტერნატიული სახელების გამოყენებას. როდესაც ერთეული სახელშეკრულებო აქტივის ნაცვლად სხვა სახელწოდებას  იყენებს, მან  საკმარისი ინფორმაცია უნდა წარმოადგინოს იმისათვის, რომ ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებელმა ერთმანეთისაგან განასხვაოს მოთხოვნები და სახელშეკრულებო აქტივები.

სახელშეკრულებო ვალდებულება

ფასს 15-ს შემოაქვს შესასრულებელი ვალდებულებების შესრულების კონცეფცია. შესასრულებელი ვალდებულებები არის  მომხმარებლისთვის შესასრულებელი თითოეული დაპირება, განსხვავებული საქონელი ან მომსახურება (ან საქონლისა და მომსახურების პაკეტი), რომლებიც მომხმარებლებს ძირითადად ერთი და იმავე სქემის მიხედვით გადაეცემა. (Sabauri, L., Vardiashvili, M., Maisuradze, M., 2022)

ტრადიციულად ვალდებულებები (მხედველობაში გვაქვს სავაჭრო კრედიტორული დავალიანება) სავაჭრო ურთიერთობებიდან წარმოქმნილი დავალიანებების აღსანიშნავად გამოიყენებოდა.  

ფინანსური ანგარიშგების კონცეპტუალური საფუძვლების მიხედვით „ვალდებულება არის საწარმოს ეკონომიკური რესურსების გადაცემის მიმდინარე მოვალეობა, რომელიც წარმოიქმნება წარსულში მომხდარი მოვლენების შედეგად.  

 იმისათვის, რომ ვალდებულება არსებობდეს, დაკმაყოფილებული უნდა იყოს  შემდეგი სამი კრიტერიუმი:

 ა) საწარმოს აქვს მოვალეობა;

 ბ) მოვალეობა არის ეკონომიკური რესურსის გადაცემა; და

 გ) ეს მოვალეობა არის მიმდინარე მოვალეობა, რომელიც არსებობს წარსულში მომხდარი მოვლენების შედეგად.

 „სახელშეკრულებო ვალდებულება“ კი არის საწარმოს ვალდებულება, მომხმარებელს გადასცეს საქონელი ან მომსახურება, რისთვისაც საწარმომ მომხმარებლისგან მიიღო ანაზღაურება (ან რომლის ანაზღაურების გადახდის ვადა დამდგარია).[ ifrs-15, 106]

მაგალითად, კომპანიამ 2022 წლის 28 დეკემბერს გააფორმა აღჭურვილობის შესყიდვის ხელშეკრულება. ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად, ტექნიკის მიწოდება მოხდება 2023 წლის 10 თებერვლიდან 21 თებერვლის ჩათვლით. აღჭურვილობის ღირებულება 7 მილიონი ფულადი ერთეულის ოდენობით გადახდილ უნდა იქნეს მიწოდებიდან ხუთი სამუშაო დღის განმავლობაში (მიღების აქტის ხელმოწერა). ასეთ ვითარებაში, კომპანია, რომელმაც დადო ხელშეკრულება აღჭურვილობის შესყიდვის შესახებ, არ აღიარებს ამ კონტრაქტთან დაკავშირებულ აქტივებს ან ვალდებულებებს თავის ფინანსურ ანგარიშგებაში 2022 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, რადგან ნაკისრი ვალდებულების შესრულება საანგარიშგებო პერიოდში არც ერთს არ ევალებოდა. 7 მილიონი ფულადი ერთეულის გადახდის ვალდებულება აღიარებული იქნება მას შემდეგ, რაც აღჭურვილობის მიწოდება განხორციელდება. თუმცა, მნიშვნელოვანია ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებელმა იცოდეს ძირითადი საშუალებების შეძენის შესახებ ასეთი ხელშეკრულების არსებობა. ეს საშუალებას მისცემს მას შეაფასოს მომავალი გადახდები საინვესტიციო საქმიანობაზე, ასევე გაეცნოს კომპანიის განზრახვებს ახალი ძირითადი საშუალებების შეძენის შესახებ. აქედან გამომდინარე, ბასს 16 ძირითადი საშუალებები მოითხოვს ფინანსურ ანგარიშგებაში ასეთი კონტრაქტების შესახებ ინფორმაციის გამჟღავნებას. [IAS 16]

ზოგიერთ  შემთხვევაში   გადახდები, ხელშეკრულებით ეტაპობრივად არის განსაზღვრული. დამკვეთისგან მიღებული ეტაპობრივი გადახდები ხშირ შემთხვევაში არ ასახავს შესრულებულ სამუშაოთა მოცულობას. ამიტომ  გადახდები ავტომატურად ამონაგებად არ აღიარდება.     (Sabauri, L., Vardiashvili, M., Maisuradze, M., 2022)

ფასს 15-ის 106-ე პუნქტის შესაბამისად, მომხმარებლისგან საავანსო ანაზღაურების მიღების შემდეგ საწარმომ თავის შესასრულებელ ვალდებულებასთან მიმართებით, რომელიც ეხება საქონლის ან მომსახურების გადაცემას, ან მომავალში საქონლის ან მომსახურების გადაცემისთვის მზადყოფნას, უნდა აღიაროს სახელშეკრულებო ვალდებულება მიღებული საავანსო ანაზღაურების ოდენობით. საწარმომ ამგვარი სახელშეკრულებო ვალდებულების აღიარება უნდა შეწყვიტოს (და ამონაგები აღიაროს), როდესაც ამგვარ საქონელს ან მომსახურებას გადასცემს და, მაშასადამე, შესასრულებელ ვალდებულებას შეასრულებს.

მაგალითად, საწარმო A აფორმებს ხელშეკრულებას მომხმარებელთან 1,000 ერთეული პროდუქტის დამზადებისა და მიწოდების შესახებ 1 მილიონი ფულადი ერთეულის  საერთო ოდენობით. ხელშეკრულებაში მითითებულია, რომ მომხმარებელმა  წინასწარ, ხელშეკრულების გაფორმებიდან 30 დღის ვადაში,  უნდა გადაიხადოს  ხელშეკრულების ღირებულების 40%.  30 დღის შემდეგ  A საწარმოს მიერ დამკვეთზე გაიცემა ინვოისი ხელშეკრულების ღირებულების 40%-ის ოდენობით, რადგან ანაზღაურების გადახდის ვადა დამდგარია. ამ ინვოისის საფუძველზე კომპანია 400,000 ფულად ერთეულს ასახავს, ერთის მხრივ  როგორც სავაჭრო დებიტორული დავალიანება და მეორეს მხრივ როგორც სახელშეკრულებო ვალდებულებას.

სავაჭრო დებიტორული დავალიანება, დაიფარება თანხის ჩარიცხვით, ხოლო დანარჩენი 600,000 ფულადი ერთეულის ღირებულების საქონლის მიწოდებიდან ერთეული აღიარებს შემოსავალს მთლიანი თანხით, რაზეც შედგება შემდეგი ბუღალტრული ჩანაწერები: 

დებეტი	სავაჭრო დებიტორული დავალიანებები	600,000
დებეტი	სახელშეკრულებო ვალდებულება	400,000
კრედიტი	ამონაგები	1000,000

ზოგიერთ საწარმოში, მომხმარებელი ერთეულს წინასწარ უხდის დაუბრუნებად საავანსო ანაზღაურებას, რომელიც მომხმარებელს საქონლის ან მომსახურების მიღების უფლებას აძლევს მომავალში (და საწარმოს ავალდებულებს, მზად იყოს საქონლის ან მომსახურების გადასაცემად), თუმცა შეიძლება  ეს უფლება მყიდველმა გამოუყენებელი დატოვოს. ამგვარ გამოუყენებელ (არარეალიზებულ) უფლებებს ხშირად „მოუთხოვნელ უფლებებს, ან მოუთხოვნელ ოდენობას“ უწოდებენ. [ifrs 15, 45]

საწარმომ ვალდებულება (და არა ამონაგები) უნდა აღიაროს ნებისმიერ მიღებულ ანაზღაურებასთან დაკავშირებით, რომელიც მიეკუთვნება მომხმარებლის გამოუყენებელ უფლებებს, რომელთა გადაცემაც საწარმოს ევალება სხვა მხარისთვის. [ifrs 15,  47]

მაგალითად, სავაჭრო დაწესებულებები ხშირად იყენებენ სასაჩუქრო ბარათებს, რომლებიც ყოველთვის არ არის სრულად განაღდებული(ან გამოსყიდული), ან   მგზავრების მიერ გამოუყენებელი რჩება ავიაკომპანიების მიერ წინასწარ გაყიდული ბილეთები. როდესაც ერთეული იღებს ანაზღაურებას, რომელიც მიეკუთვნება მომხმარებელის არარეალიზებულ უფლებას, ერთეულმა უნდა აღიაროს სახელშეკრულებო ვალდებულება მომხმარებლისგან მიღებული წინასწარი გადახდის ოდენობით. შემოსავალი როგორც წესი აღიარდება მაშინ როდესაც ერთეული შეასრულებს თავის ვალდებულებას.

ამრიგად, სახელშეკრულებო ვალდებულების აღიარება და  შეფასება ხდება მიღებული ან მისაღები წინასწარი გადახდის ოდენობით. 

დასკვნა. ამრიგად,  ფასს 15-ს შემოაქვს ტერმინები „სახელშეკრულებო აქტივები“ და „სახელშეკრულებო ვალდებულებები“, თუმცა შეიძლება ერთეულმა,  თავის ფინანსურ ანგარიშგებაში გამოიყენოს განსხვავებული ტერმინები. სახელშეკრულებო ვალდებულება აღიარდება მაშინ, როდესაც მომხმარებელი წინასწარ იხდის ანაზღაურებას ან  როდესაც  ხელშეკრულების პირობების შესაბამისად, ანაზღაურების გადახდის ვადა დამდგარია. სახელშეკრულებო აქტივის აღიარება ხდება მაშინ, როდესაც ერთეულმა შეასრულა

 ვალდებულება, მაგრამ ვერ აღიარებს დებიტორულ დავალიანებას, სანამ საწარმოს სამომავლო საქმიანობით, ხელშეკრულებით გათვალისწინებული  სხვა ვალდებულებები არ დაკმაყოფილდება.

მაშინ, როცა სახელშეკრულებო აქტივი არის უფლება ანაზღაურებაზე, რომელიც დამოკიდებულია ხელშეკრულებით გათვალისწინებული დანარჩენი პირობების  შემდგომ შესრულებაზე, დებიტორული დავალიანება არის - ანაზღაურებაზე უპირობო უფლება.

როგორც სახელშეკრულებო აქტივების, ასევე დებიტორული დავალიანების  გაუფასურება უნდა შეფასდეს, აისახოს და გამჟღავნდეს იმავე საფუძველზე, რომელიც გამოიყენება ფასს 9-ის მოქმედების სფეროში მყოფი ფინანსური აქტივების გაუფასურების მიმართ. 

ლიტერატურა:

1. IAS 1 — Presentation of Financial Statements; https://www.iasplus.com
2. IAS 16 — Property, Plant and Equipment; ttps://www.iasplus.com
3. Conceptual Framework for Financial Reporting; https://www.ifrs.org 
4. IFRS 9. Financial Instruments; https://www.ifrs.org 
5. ifrs-15-revenue-from-contracts-with-customers, https://www.ifrs.org 
6. Kvatashidze N., Gogrichiani Z.   (2016) New model of revenues recognition-IFRS 15 revenue from contracts with customers …http://eprints.tsu.ge/932/ შემოსავლების აღიარების ახალი მოდელი – ფასს 15 ამონაგები კონტრაქტებიდან
7. Kuij-Groenberg K. ,  Pronk M. (2019) Impact van IFRS 15,  https://www.researchgate.net/ publication /337912724 _Impact_van_IFRS_15 
8. Nicole L. Cade., Lisa Koonce., Kim I. Mendoza (2019) Assets and Liabilities: When Do They Exist? Contemporary Accounting Research, Vol. 36(2), 2019,
9.  PLOTNIKOV V.S., ., PLOTNIKOVA,O. V, SHEVCHUK A.I, (2015) New Objects of Accounting Introduced in IFRS (IFRS) 15 «Revenue under the Contract with the  Buyer, https://cyberleninka.ru/article/n/novye-obekty-buhgalterskogo-ucheta-vydelennye-v-msfo-ifrs-15-vyruchka-po-dogovoram-s-pokupatelyami
10. SABAURl L, VARDIASHVILI M, MAISURADZE M. (2022) METHODS FOR MEASUREMENT OF PROGRESS OF PERFORMANCE OBLIGATION UNDER IFRS 15, 2 Ecoforum Journal, 11(3) pp 160-165; http://www.ecoforumjournal.ro/index.php/eco/article/view/1398
11. Sreseli N., Sreseli R. (2016) НОВЫЙ СТАНДАРТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ – ИЗМЕНЕНИЯ, ВЫЗОВЫ, НОВШЕСТВА/ შემოსავლების ახალი სტანდარდი, ცვლილებები, გამოწვევები, სიახლეები ;  www. Research gate. net
12.  Vardiashvili, M.,  Maisuradze, M.,  (2017) ON RECOGNITION AND MEASUREMENT OF THE REVENUES ACCORDING TO IFRS 15;; ECONOMY & BUSINESS 16 te INTERNATIONAL CONFERENCE www.scientific-publications.net pp 182-189
13. Vardiashvili, M., 2022, Some issues of accounting for long-term contracts; https://www.researchgate.net /profile/Mariam-Vardiashvili/ publication/365451570
14. IFRS15 –Contract Assets and Contract Liabilities; https://www.accaglobal.com
15. Как учесть договорные обязательства,(2013) https://msfo-practice.ru/309344
16. МСФО IFRS 15: дебиторская задолженность в балансе это безусловное право на получение оплаты; (2016)  http://msfo-dipifr.ru/msfo-15-debitorskaya- zadolzhennost-v-balanse-eto-bezuslovnoe- pravo-na-poluchenie-oplaty/

---